隨著我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展社會財(cái)富不斷積累，國內(nèi)的投資熱情實(shí)際上十分高漲，通過購買企業(yè)股權(quán)的方式獲取分紅或者控制公司，部分資本開始理性地流向優(yōu)質(zhì)的實(shí)體企業(yè)。對于轉(zhuǎn)讓股權(quán)的個人而言，我國法律規(guī)定個人的股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)按照轉(zhuǎn)讓所得繳納20%的個人所得稅。本文僅就此進(jìn)行展開，從律師的角度重點(diǎn)解讀股權(quán)轉(zhuǎn)讓中個人所得稅的幾個常見問題。

一、簡介股權(quán)轉(zhuǎn)讓中的個人所得稅是指：轉(zhuǎn)讓股權(quán)的個人，需要按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)減去股權(quán)成本價(jià)以及相關(guān)費(fèi)用后所得的差額向地方稅務(wù)機(jī)關(guān)按照20%的稅率繳納個人所得稅。依據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》及其實(shí)施條例的規(guī)定，對于自然人股東取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目征收個人所得稅，適用稅率為20%。財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得以個人每次轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)取得的收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額。具體計(jì)稅公式為：應(yīng)納稅所得額=財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入-財(cái)產(chǎn)原值-轉(zhuǎn)讓中發(fā)生的合理費(fèi)用；應(yīng)繳個人所得稅=應(yīng)納稅所得額*20%。

二、股權(quán)轉(zhuǎn)讓中個人所得稅常見問題解答

問：《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》中列明的轉(zhuǎn)讓價(jià)款低于實(shí)際付款會有什么影響？

答：現(xiàn)實(shí)生活中，個人股東在股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中平價(jià)、折價(jià)或低價(jià)轉(zhuǎn)讓，以此逃避或降低納稅（扣繳）義務(wù)等現(xiàn)象依然廣泛存在，稅務(wù)機(jī)關(guān)對于這種低價(jià)、平價(jià)或折價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的行為會有所關(guān)注，并將根據(jù)具體情況對轉(zhuǎn)讓價(jià)格明顯偏低且無正當(dāng)理由的股權(quán)轉(zhuǎn)讓依法進(jìn)行核定，根據(jù)核定后的價(jià)款差額進(jìn)行征稅。

對于不依法繳納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)會作出行政處罰決定，要求轉(zhuǎn)讓方補(bǔ)繳稅款、滯納金及罰款。實(shí)際上，稅務(wù)機(jī)關(guān)在核定的過程有諸多問題尚未解決。比如，《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅管理的通知》規(guī)定: 對申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照每股凈資產(chǎn)或個人股東享有的股權(quán)比例所對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定。但這一規(guī)定中所稱的“凈資產(chǎn)”究竟是賬面凈資產(chǎn)還是經(jīng)過評估的凈資產(chǎn)呢？對這一細(xì)節(jié)性的問題就沒有進(jìn)行詳細(xì)的表述。

再比如，《通知》要求把稅務(wù)部門出具相關(guān)證明作為工商變更的前置條件，試圖以控制股東變更的方式來把控稅收。但按照《行政許可法》的規(guī)定，地方性法規(guī)和省級人民政府規(guī)章不得設(shè)定企業(yè)或其他組織的設(shè)立登記及其前置性行政許可。所以，《通知》中關(guān)于股東股權(quán)變更登記程序的規(guī)定目前缺乏法律依據(jù)，工商與稅務(wù)兩部門之間的對接確實(shí)存在不少問題。

問：何種情況下稅務(wù)機(jī)關(guān)將認(rèn)定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格明顯偏低？

答：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號）第十二條的規(guī)定，符合下列情形之一，視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低：

（1）申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的。其中，被投資企業(yè)擁有土地使用權(quán)、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)、知識產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)的，申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的；（2）申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于初始投資成本或低于取得該股權(quán)所支付的價(jià)款及相關(guān)稅費(fèi)的；（3）申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的；（4）申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的；（5）不具合理性的無償讓渡股權(quán)或股份；（6）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他情形。

問：被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格明顯偏低且無正當(dāng)理由的，如何重新核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入？

答：《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅計(jì)稅依據(jù)核定問題的公告》第三條規(guī)定，對申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由的，可采取以下核定方法：（1）參照每股凈資產(chǎn)或納稅人享有的股權(quán)比例所對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。對知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、房屋、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等合計(jì)占資產(chǎn)總額比例達(dá)50%以上的企業(yè)，凈資產(chǎn)額須經(jīng)中介機(jī)構(gòu)評估核實(shí)。（2）參照相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。（3）參照相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。（4）納稅人對主管稅務(wù)機(jī)關(guān)采取的上述核定方法有異議的，應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)證據(jù)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定屬實(shí)后，可采取其他合理的核定方法。

問：出讓人不認(rèn)可稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定結(jié)果怎么辦？

答：如果納稅人（出讓人）不認(rèn)可稅務(wù)機(jī)關(guān)采取的核定方法或核定結(jié)果，應(yīng)當(dāng)將相關(guān)證據(jù)提交給稅務(wù)機(jī)關(guān)，待認(rèn)定屬實(shí)后，再另行核定。也可以直接向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出異議。盡管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)《征管法》、《個人所得稅法》相關(guān)規(guī)定，對自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格明顯偏低又無正當(dāng)理由的，有權(quán)進(jìn)行核定應(yīng)納稅所得額。但實(shí)際上，稅務(wù)機(jī)關(guān)對自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格是否合理缺少判斷依據(jù)，同時(shí)由于股權(quán)作價(jià)的復(fù)雜性，稅務(wù)部門如何妥善地核定轉(zhuǎn)讓所得在實(shí)踐中有一定難度。

問：必須由股權(quán)出讓方去稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納稅款嗎？

答：國家稅務(wù)總局《關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕285號）規(guī)定，股權(quán)交易各方在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易以后至企業(yè)變更股權(quán)登記之前，負(fù)有納稅義務(wù)或代扣代繳義務(wù)的轉(zhuǎn)讓方或受讓方，應(yīng)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅（扣繳）申報(bào)，并持稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納個人所得稅完稅憑證或免稅、不征稅證明，到工商行政管理部門辦理股權(quán)變更登記手續(xù)?？梢?，負(fù)有納稅義務(wù)的出讓方及負(fù)有代扣代繳義務(wù)的受讓方都可以去稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納稅款。

問：將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給直系親屬能否減免稅款？

答：對于直系親屬間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否繳納個稅，國務(wù)院財(cái)稅部門尚無明確規(guī)定。根據(jù)2014年《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》第十三條規(guī)定，符合下列條件之一的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低，視為有正當(dāng)理由：（1）能出具有效文件，證明被投資企業(yè)因國家政策調(diào)整，生產(chǎn)經(jīng)營受到重大影響，導(dǎo)致低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)；（2）繼承或?qū)⒐蓹?quán)轉(zhuǎn)讓給其能提供具有法律效力身份關(guān)系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人；（3）相關(guān)法律、政府文件或企業(yè)章程規(guī)定，并有相關(guān)資料充分證明轉(zhuǎn)讓價(jià)格合理且真實(shí)的本企業(yè)員工持有的不能對外轉(zhuǎn)讓股權(quán)的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓；（4）股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方能夠提供有效證據(jù)證明其合理性的其他合理情形。該管理辦法明確界定將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人，屬于計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的正當(dāng)理由。如果轉(zhuǎn)讓方計(jì)稅依據(jù)低至零，則屬于直系親屬間股權(quán)無償轉(zhuǎn)讓或贈予的情形，不需要繳納個人所得稅。盡管直系親屬間股權(quán)贈予不需要繳個稅，但納稅人也需要注意部分地方稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管規(guī)定。比如河北省地方稅務(wù)局《轉(zhuǎn)發(fā)國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅管理的通知》（冀地稅函〔2009〕119號）對無償轉(zhuǎn)讓股權(quán)行為作出了規(guī)定：對于繼承、遺產(chǎn)處分、直系親屬之間無償贈予股權(quán)的情況，對當(dāng)事雙方不征收個人所得稅。納稅人需要提供公證機(jī)構(gòu)出具的贈與人和受贈人親屬關(guān)系的公證書、撫養(yǎng)關(guān)系或贍養(yǎng)關(guān)系公證書（或鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府或街道辦事處出具的撫養(yǎng)關(guān)系或贍養(yǎng)關(guān)系證明）、《繼承公證書》等相關(guān)證明，并填寫提交《個人股東變動情況報(bào)告表》，稅務(wù)部門應(yīng)認(rèn)真審核并留存復(fù)印件?？梢?，對于直系親屬間轉(zhuǎn)讓股權(quán)的個人所得稅問題需要結(jié)合當(dāng)?shù)貙?shí)際情況進(jìn)行具體統(tǒng)籌安排。

問：養(yǎng)子女受讓股權(quán)是否屬于有正當(dāng)理由的低價(jià)轉(zhuǎn)讓？

答：屬于。根據(jù)《收養(yǎng)法》規(guī)定，養(yǎng)子與親生子女具有同樣的權(quán)利與義務(wù)，按要求提供具有法律效力身份關(guān)系證明，稅務(wù)機(jī)關(guān)允許低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)，不需要核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。問：以股權(quán)對外投資是否涉及個人所得稅？答：盡管以股權(quán)對外投資屬于非貨幣交易，但《股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅管理辦法（試行）》明確股權(quán)對外投資屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓的范疇，應(yīng)當(dāng)繳稅。例如：王某以其持有的甲公司100% 股權(quán)合計(jì)作價(jià)1 00萬元投資到乙公司。假設(shè)王某持有甲公司股權(quán)的原值為10萬元，則該筆交易的應(yīng)納稅所得額為1 00萬元-10萬元=90萬元（不計(jì)其他費(fèi)用），應(yīng)繳納個人所得稅90萬元20%=18萬元。問：股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)產(chǎn)生的評估費(fèi)、拍賣費(fèi)等費(fèi)用是否可以扣除？答：在股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中，由于被投資企業(yè)有房屋、土地使用權(quán)等資產(chǎn)且占比例大，依法需要評估，于是會產(chǎn)生評估費(fèi)；通過拍賣形式的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓雙方可能支付拍賣手續(xù)費(fèi)。根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》的規(guī)定，“取得股權(quán)直接相關(guān)的合理稅費(fèi)”屬于可以扣除的范疇。因此，對于上述這些費(fèi)用可以在計(jì)稅時(shí)予以扣除。

問：能否為股權(quán)轉(zhuǎn)讓提供避稅方案？

答：稅務(wù)機(jī)關(guān)對股權(quán)轉(zhuǎn)讓征收個人所得稅屬于行政行為的范疇。我們認(rèn)為，所謂的避稅也應(yīng)當(dāng)是在遵守我國法律的規(guī)定這一大的前提下進(jìn)行合理的稅務(wù)籌劃。通過前文的論述可以知道，平價(jià)或折價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)無需繳納個人所得稅，但溢價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)則要以溢價(jià)的差額為基數(shù)繳納個人所得稅。只有進(jìn)行合理的稅務(wù)籌劃來降低這個差額，才能達(dá)到降低稅負(fù)的目的。筆者試舉一例對合理的稅務(wù)籌劃進(jìn)行簡要說明。例：甲公司成立于2010年，注冊資本100萬元。兩股東王某和張某分別持股60%、40%。2016年，張某欲將自己的全部股權(quán)以300萬元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給劉某（假設(shè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中的其他費(fèi)用共計(jì)3000元固定不變）。劉某應(yīng)繳個人所得稅金額為（3000000-1000000*40%-3000）*20%=519400元。假設(shè)甲公司在2010年至2016年經(jīng)營期間，為了公司發(fā)展的需要，股東王某和張某陸續(xù)為公司補(bǔ)充資金100萬元，并將此列入公司資產(chǎn)負(fù)債表中的“實(shí)收資本”科目。根據(jù)我們的一般理解，此種情況下劉某購買張某的股權(quán)應(yīng)納稅額為（3000000-2000000*40%-3000）*20%=439400元。但這種計(jì)算方式是錯誤的，稅務(wù)機(jī)關(guān)依然會按519400元對劉某征收稅款。這是因?yàn)?，甲公司?00萬元的股東出資計(jì)入實(shí)收資本違反了《公司注冊資本登記管理規(guī)定》及《小企業(yè)會計(jì)制度》的規(guī)定，地稅局只能依據(jù)具備法律效力的公司注冊資本進(jìn)行計(jì)稅。劉某若想降低自己的個人所得稅，可以要求甲公司按照財(cái)務(wù)制度將超過注冊資本的份額計(jì)入“資本公積”并將其部分轉(zhuǎn)增注冊資本，以增加財(cái)產(chǎn)原值的方式降低個人所得稅。實(shí)際上，根據(jù)股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方及企業(yè)的不同情況，可以做出的稅務(wù)籌劃方案是多種多樣的，如合理利用認(rèn)繳制提高股權(quán)原值、合理利用核定轉(zhuǎn)讓價(jià)款明確財(cái)產(chǎn)份額、合理利用國家政策低價(jià)轉(zhuǎn)讓以及合理利用代扣制度助力股轉(zhuǎn)談判地位等等，需要深入企業(yè)了解股權(quán)轉(zhuǎn)讓的具體情況，才能作出較為妥善的籌劃方案。